Autres catégories de revenus

La fiscalité tunisienne distingue 8 catégories de revenus :

•  les revenus fonciers . 
•  les revenus des valeurs mobilières . 
•  les revenus des capitaux mobiliers . 
•  les revenus de source étrangère .

 Les revenus fonciers :

Il existe deux catégories de revenus fonciers :

•  les revenus provenant de la location d’immeubles,

• et la plus-value de cession d’immeubles et des titres assimilés (dite plus-value immobilière).

L’impôt sur la plus-value immobilière, qui est libératoire de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Le présent développement est donc exclusivement réservé aux revenus des immeubles donnés en location.

A. Définition du revenu catégoriel :

L’article 27 du code de l’IRPP et de l’IS retient une définition résiduelle pour les revenus fonciers. Ainsi, sont traités en tant que revenus fonciers, à condition qu'ils ne soient pas inclus dans une des autres catégories des revenus (BIC, BNC et BA) soumis selon le régime réel en raison de l’affectation de l’immeuble au bilan, les revenus provenant des loyers des propriétés bâties et des propriétés non bâties y compris ceux des terrains occupés par les carrières ainsi que les recettes provenant de la location du droit d’affichage, de la concession du droit de propriété ou d’usufruit des immeubles.

B. Régimes d’imposition des revenus fonciers :

Les revenus fonciers peuvent être soumis à l’impôt selon trois régimes d’imposition :

•  le régime réel.

•  le régime du forfait partiel d’assiette réservé aux revenus des immeubles bâtis.

• le régime des recettes nettes de dépenses applicable aux revenus des terrains non bâtis.

Les revenus fonciers provenant de la location d’immeubles destinés à l’hébergement des étudiants conformément à un cahier des charges (location en meublés) et qui relèvent de la catégorie des BIC sont exonérés d’impôt sur le revenu des personnes physiques durant les dix premières années d’activité à compter de la date de commencement desdites activités sans minimum d’impôt alors que les revenus fonciers provenant de la location des constructions verticales destinées à l’habitat collectif, social ou économique réalisés à cette fin conformément à un cahier des charges approuvé par arrêté du ministre de tutelle du secteur sont exonérés durant les dix premières années d’activité avec application du minimum d’impôt super réduit de 30% de l’impôt sur le revenu calculé sur le revenu global.

a) Le régime réel :

Les règles de détermination du résultat fiscal selon le régime réel des revenus fonciers sont les mêmes que celles édictées en matière de Bénéfices Industriels et Commerciaux. Ces règles sont définies par les articles 10 à 15 du code de l’IRPP et de l’IS.

Le régime réel implique aussi la tenue d’une comptabilité régulière et complète conformément aux règles édictées par la loi et les normes comptables.

Le choix de se placer au régime réel est effectué à l’initiative du contribuable et n’exige aucune formalité particulière d’option auprès de l’administration fiscale.

b) Le régime du forfait partiel d’assiette applicable aux revenus des immeubles bâtis :

À défaut de détermination selon le régime réel qui nécessite la tenue d’une comptabilité régulière, le revenu imposable des propriétés bâties est déterminé comme suit :

a)  Recettes TVA comprise.

b)  30% des recettes TVA comprise au titre des charges de gestion, des rémunérations de concierge, des assurances et des amortissements.

c)  Frais de réparation et d’entretien justifiés.

d) La taxe sur les immeubles bâtis acquittée.

 Revenu net imposable soit ={ (a) - {(b) + (c) + (d)}

La prise en compte du loyer TVA comprise (qui ne concerne que les immeubles donnés en location à usage professionnel) pour la détermination de l’assiette imposable à l’impôt sur le revenu conjuguée avec la discrimination en matière d’imposition des loyers à la TVA selon que le propriétaire est assujetti à un autre titre à la TVA ou non pose un problème d’égalité de traitement et d’équité entre les contribuables. Il est dès lors possible de s’interroger sur la conformité du régime fiscal d’imposition des loyers à la TVA et par voie de conséquence à l’impôt sur le revenu (forfait d’assiette ayant pour base le loyer TVA comprise) avec la règle fondamentale de l’équité en matière d’imposition fiscale que pose la constitution tunisienne. La prise en compte de la TVA pour le calcul du forfait d'assiette fait qu’à revenu égal, l’imposition n’est pas égale.

c) Régime des recettes nettes de dépenses applicable aux revenus des terrains non bâtis :

Aux termes du paragraphe II, alinéa 2, de l’article 28 du code de l’IRPP et de l’IS, le revenu net des propriétés non bâties louées est évalué en déduisant du revenu brut le montant des dépenses justifiées et nécessitées par la production de ce revenu ainsi que la taxe sur les terrains non bâtis acquittée.

d) Remarque commune aux régimes autres que le régime réel applicables aux revenus fonciers :

Par revenu brut, il convient d’entendre le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire. Ces recettes brutes incluent :

+ Le montant des loyers effectivement encaissés y compris éventuellement la TVA sur loyers,

+ Le montant des redevances de location du droit d’affichage et de la concession du droit de propriété ou d’usufruit.

A ces recettes il convient :

d’ajouter :le montant des dépenses incombant normalement au propriétaire mais mises par convention à la charge du locataire .
de déduire : le montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte du locataire (dépenses pour compte ou charges revenant au locataire refacturées par le propriétaire à l’identique)
= Recettes servant de base pour le calcul de l’assiette imposable au titre des revenus fonciers

Dans les régimes autres que le régime réel, la détermination des revenus fonciers prend en compte :

- les recettes effectivement réalisées d’une part .

- et d’autre part :

• les frais de réparation et d’entretien justifiés par des factures établies au nom du propriétaire pour leur montant TVA comprise ainsi que la taxe sur les immeubles bâtis acquittée dans le cas des immeubles bâtis.

• toutes les dépenses justifiées, ainsi que la taxe sur les terrains non bâtis pour les terrains nus. Les factures justificatives des dépenses sont prises en compte pour leur montant TVA comprise.

6. Les revenus des valeurs mobilières :

On entend par valeurs mobilières les titres de propriété du capital (actions de sociétés anonymes et parts de sociétés à responsabilité limitée notamment). La plus-value mobilière des particuliers relevant de la catégorie des revenus des valeurs mobilières est soumise à un régime d'imposition spécifique.

A. Champ de couverture de la catégorie des revenus des valeurs mobilières

La catégorie des revenus des valeurs mobilières couvre les bénéfices distribués par les personnes morales suivantes :

1) Les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés ainsi que les coopératives et leurs unions .

2) Les associations en participation qui revêtent en fait une forme juridique qui les rendraient imposables à l’impôt sur les sociétés .

3) Les établissements tunisiens de sociétés étrangères passibles de l’impôt sur les sociétés.

B. Définition du revenu catégoriel :

(1) Aux termes des paragraphes II et II bis de l’article 29 du code de l’IRPP et de l’IS, sont considérés comme revenus distribués :

a)Tous les bénéfices ou produits qui ne sont ni mis en réserves ni incorporés au capital : ces bénéfices sont constitués de ceux ayant servi de base au calcul de l’impôt sur les sociétés.

Toutefois, ces bénéfices sont :

•  majorés des bénéfices exonérés ou de source étrangère et, 
• diminués de l’impôt sur les sociétés, des amendes et pénalités ainsi que des charges non admises en déduction pour la détermination de l’assiette de l’impôt sur les sociétés dans la mesure où elles ne correspondent pas à une diminution de l’actif net.

b)Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices.

c)Les bénéfices réalisés en Tunisie par les établissements tunisiens de sociétés étrangères soumis à l’IS qui sont présumés être distribués au profit des associés non domiciliés en Tunisie.

d)Sont aussi considérés comme revenus distribués, les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières prévus par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif ainsi que des parts des fonds d'amorçage et des parts des fonds communs de placement à risque prévus par la législation les régissant.

(2) Sont, aussi, assimilés à des revenus de valeurs mobilières distribués :

a)Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés, directement ou par personnes interposées, à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes à l’exception de celles servies entre la société mère et ses filiales.

Lorsque ces sommes sont remboursées à la personne morale, le montant de l'impôt correspondant à la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est imputé sur l’impôt dû au titre de l’année du remboursement ou des années suivantes.

b)Les rémunérations, avantages et bénéfices occultes.

c)Les jetons de présence attribués aux membres du Conseil d’Administration ou du Conseil de Surveillance en leur dite qualité.

d)Les intérêts excédentaires par rapport au taux de 8% servis aux associés à raison des sommes qu'ils versent à la société en sus de leur apport dans le capital social, ainsi que la rémunération des sommes dépassant 50% du capital.

e)Lorsqu’une personne morale soumise à l’impôt sur les société cesse d’y être assujettie, ses bénéfices et réserves capitalisés, depuis moins de cinq ans, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits.

Toutefois, l’appropriation des parts sociales de SARL par un seul associé ne constitue un cas de cessation d’activité que dans le cas où cet associé unique est une personne morale. En effet, l’associé unique, personne physique, peut transformer la SARL en SUARL.

(3) En revanche, certaines sommes distribuées aux associés ne constituent pas des revenus de valeurs mobilières. Il s’agit des éléments suivants :

a)L’amortissement du capital réalisé au moyen de fonds provenant de la cession d’éléments d’actif ainsi que les remboursements d’apports en cas de réduction du capital.

b)La distribution de la prime d’émission à ceux qui en ont fait apport.

c)Les sommes remboursées aux associés suite à la liquidation de la société et portant sur leurs apports au capital ou sur un capital précédemment amorti ayant supporté l’impôt ou sur des réserves capitalisées depuis plus de cinq ans.

C. Revenus des valeurs mobilières exonérés d’impôt sur le revenu et revenus des valeurs mobilières soumis à l’impôt sur le revenu

La fiscalité des valeurs mobilières distingue entre deux catégories de revenus de valeurs mobilières :

• Les revenus des valeurs mobilières exonérés de l’impôt sur le revenu .

•  Les revenus des valeurs mobilières soumis à l’impôt sur le revenu.

(1) Les revenus des valeurs mobilières exonérés d’impôt :

Aux termes du point 10 de l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS, les dividendes distribués régulièrement par les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et les dividendes des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières ainsi que les dividendes des parts de fonds d'amorçage et des parts des fonds communs de placement à risque ne sont pas soumis à l’IRPP.

(2) Les revenus des valeurs mobilières soumis à l’impôt :

Selon la doctrine administrative (BODI - Texte DGI n° 95/23, Note Commune n° 16 pages 143 à 146) sont soumis à l’IRPP dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières, les éléments suivants :

a) les jetons de présence.

b)Les intérêts excédentaires par rapport au taux de 8% servis aux associés à raison des sommes qu'ils versent à la société en sus de leur apport dans le capital social, ainsi que la rémunération des sommes dépassant 50% du capital.

c)les rémunérations des gérants associés majoritaires de SARL.

d)les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices telles que :

•   La prise en charge des dépenses personnelles de l’un des associés. 
•  L'avantage procuré par la vente par un associé à la société de biens pour une valeur supérieure à la valeur réelle. 
•  L'avantage procuré par la vente par la société à un associé d’un bien pour une valeur inférieure à la valeur réelle...

e)sauf preuve contraire, les sommes soumises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées, à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes, à l’exception de celles servies entre sociétés mères et filiales.

La preuve contraire doit être établie par l’associé ou l’actionnaire qui doit démontrer que l’opération ne revêt pas le caractère de distribution.

À ce titre, la preuve contraire peut être démontrée :

•  si le prêt, objet de la présomption de distribution, a été conclu par un contrat dûment établi, préalablement à l’opération de remise des sommes présumées distribuées moyennant un taux d’intérêt normal et que les conditions de remboursement sont fixées .
•  si les avances consenties par la société à un associé sont réalisées dans le cadre d’opérations commerciales normales .
•   si l’avance ou le prêt a fait l’objet de remboursement avant l’intervention des services de contrôle...

Lorsqu’une avance en compte courant ou un prêt a fait l’objet d’une imposition entre les mains du bénéficiaire, tout remboursement par la personne physique à la personne morale, intervenant après que l’imposition à l’IRPP ait eu lieu, rend le montant de l’impôt correspondant à la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu imputable sur l’impôt dû au titre de l’année du remboursement ou des années suivantes.

f) les rémunérations et avantages occultes : il s’agit de charges régulièrement comptabilisées (honoraires, commissions...) sauf que l’entreprise refuse de révéler l’identité des bénéficiaires.

g) les bénéfices occultes : à la différence des rémunérations et avantages occultes, les bénéfices occultes n’apparaissent pas en comptabilité. Il s’agit généralement de minoration du chiffre d’affaires.

D. Détermination de la base imposable

Lorsqu’un revenu assimilé aux valeurs mobilières est imposable, l’assiette soumise à l’impôt est constituée par le revenu brut avant toute déduction de retenues à la source. Dans le cas où le revenu a subi une retenue à la source, l’impôt retenu à la source s’ajoute au revenu net encaissé pour la détermination du revenu brut catégoriel imposable. Il est ensuite déduit de l’impôt dû sur le revenu global.

  7. Les revenus des capitaux mobiliers

On entend par capitaux mobiliers, les placements à intérêts. Ces placements à revenus fixes se distinguent des valeurs mobilières qui sont des placements dits à risque.

Les capitaux mobiliers sont des créances ou des titres de créances alors que les valeurs mobilières sont représentées par des titres de capital.

A. Définition du revenu catégoriel

Aux termes de l’article 34 du code de l’IRPP et de l’IS, sont considérés comme revenus de capitaux mobiliers :

1) Les intérêts, les arrérages, les lots et primes de remboursement et autres produits des obligations, effets publics et autres titres d’emprunt négociables émis par l’Etat, les collectivités publiques locales, les établissements publics, les associations de toute nature et les sociétés civiles et commerciales .

2) Les intérêts des créances .

3) Les intérêts des dépôts de sommes d’argent .

4) Les intérêts et les rémunérations des cautionnements .

5) Les produits des comptes courants.

6) Les revenus des parts et le boni de liquidation du fonds commun de créances prévu par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif.

B. Détermination du revenu net

Le revenu net catégoriel est constitué par le montant brut du revenu des capitaux mobiliers avant toute retenue à la source au titre des intérêts et tous autres produits ou avantages que le créancier perçoit au cours de l’année précédant celle de l’imposition, à quelles que périodes de temps qu’ils s’appliquent, sans distinction entre ceux afférents à ladite année et ceux payés par anticipation ou à titre d’arriérés.

En matière de revenus de capitaux mobiliers, l’année d’imposition entre les mains du bénéficiaire correspond à l’année au cours de laquelle les revenus sont encaissés abstraction faite des périodes effectives auxquelles se rattachent ces revenus.

Franchise annuelle sur les intérêts des obligations et des intérêts de l’épargne : Aux termes du paragraphe II de l’article 39 du code de l’IRPP et de l’IS, sont déductibles de la base imposable les intérêts perçus par le contribuable au cours de l’année au titre des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques, ou de la Caisse d’Epargne Nationale de Tunisie ou au titre des emprunts obligataires dans la limite d’un montant annuel de mille cinq cent dinars (1500 D) sans que ce montant n’excède mille dinars pour les intérêts provenant des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques et auprès de la Caisse d’Epargne Nationale de Tunisie.

C. Revenu des capitaux mobiliers exonérés

Aux termes de l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS, ne sont pas soumis à l’impôt, les revenus de capitaux mobiliers suivants :

1) Les intérêts de l’épargne logement servis aux titulaires de contrats d’épargne-logement.

2) Les intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars convertibles.

3) Les intérêts des comptes courants ouverts entre industriels, commerçants ou exploitants agricoles à la condition que les opérations inscrites au compte courant se rattachent exclusivement à la profession.

4) Les intérêts des comptes d’épargne pour les études, ouverts auprès des banques par les parents au profit de leurs enfants.

5) Les intérêts des comptes épargne pour l'investissement dans la limite de 2.000 dinars par an.

 

 8. Les revenus de source étrangère

(articles 36 et 37 du code de l’IRPP et de l’IS)  

Aux termes de l’article 36 du code de l’IRPP et de l’IS, seuls les revenus de source étrangère qui n’ont pas été soumis au paiement de l’impôt dans le pays d’origine sont imposables en Tunisie entre les mains du bénéficiaire résident en Tunisie. En plus de cette règle fondamentale du droit commun, l’imposition des revenus de source étrangère relève, le plus souvent, du domaine de la fiscalité internationale chaque fois que le revenu est réalisé dans un pays qui a conclu avec la Tunisie une convention de non double imposition.

Lorsque le revenu de source étrangère est imposable en Tunisie, l’assiette est constituée par les sommes effectivement perçues de l’étranger par le contribuable résident en Tunisie.

Néanmoins, lorsque le revenu de source étrangère est un traitement, salaire, pension ou rente viagère imposables, son montant net imposable est déterminé conformément aux règles édictées par l’article 26 du code de l’IRPP et de l’IS compte tenu de l’abattement de 10% applicable aux traitements et salaires ou de l’abattement de 25% applicable aux pensions et rentes viagères.